Учет аренды основных средств – процедура регистрации факта передачи во временное пользование объекта основных средств (имущества). Юридическим основанием этого процесса служит договор аренды, заключаемый между арендодателем, с одной стороны, и арендатором с другой. Срок аренды имущества в зависимости от продолжительности может может быть:
- краткосрочной (срок аренды <1 года);
- среднесрочной (срок от 1 до 3 лет);
- долгосрочной (срок > 3 лет).
Договор аренды также может предусматривать особые условия дальнейшего перехода права на объект ОС от одного лица к другому лицу. В зависимости от условий передачи основных средств, аренда может быть:
- текущей – использование имущества без передачи права собственности;
- финансируемой – передача прав собственности арендатору по истечению срока пользованием имуществом при осуществлении выкупа остаточной стоимости имущества (лизинг).
Бухгалтерский учет аренды основных средств (имущества) арендодателем
В зависимости от направления деятельности арендодателя, сдача объекта в аренду может считаться как основным видом деятельности, так и разовой сделкой. Если передача имущества входит в основной вид деятельности организации, то в бухгалтерском учете используется счет 90 – “Продажи”. Затраты возникающие с передачей имущества в аренду отражаются на дебетовых счетах – 20, 23, 26, 44. В конце месяца, сумма, собранная на этих счетах списывается на счет 90:
Дебет 90.2 Кредит 20, 23, 26, 44
При сдаче имущества в аренду арендодатель продолжает начислять амортизацию, которая отражается на дебетовом счете 91 -“Прочие доходы и расходы”. Арендатор отражает полученные основные средства на забалансовый счет 001.
Дебет 91 Кредит 02
Доходы полученные арендодателем от передачи основных средств в пользование отражаются проводкой:
Дебет 76 Кредит 90.1
На конец отчетного периода полученная сумма записывается на счет 90, и финансовый результат от передачи имущества отображается на 99 счете – “Прибыли и убытки”.
Если передача прав пользования является разовой операцией для организации, то в этом случае она отражается проводкой на счете 91 – “Прочие доходы и расходы”. Затраты возникающие со сдачей имущества в аренду, отражаются по дебету 91 счета, а доходы от платежей отображаются по кредиту 91 счета.
Арендные платежи включают уплату НДС. Для отражения начисления НДС используют следующую проводку.
Дебет 91.2/90.2 Кредит 68
Итак, аренда ОС у арендодателя предусматривает использование следующих проводок:
Учет аренды основных средств (имущества) арендатором
Арендатор при приемке основного средства во временное пользование должен отразить стоимость полученного имущества на забалансовом счете 001. Следует заметить, что арендатор не начисляет амортизацию на ОС, а арендные платежи списывается на счета расходов на основе проводки:
Дебет 20 /44 Кредит 76
Арендные платежи включают в себя НДС, поэтому арендатор может осуществить вычет НДС с помощью проводки:
Дебет 19 Кредит 76 и Дебет 68 Кредит 19
Оплата платежей за пользование имуществом отображается проводкой:
Дебет 76 Кредит 51
При возврате основного средства, объект снимается со счета 001, проводкой
Кредит 001
Учет выкупа основного средства (имущества)
Рассмотрим типовые ситуации при бухгалтерском учете выкупа основных средств. Выкуп основных средств осуществляется при заключении договора лизинга. В случае выкупа арендуемого имущества, имеет место следующая проводка:
Дебет 76 Кредит 51
Расходы, связанные с поступлением основного средства отражаются на счете 08, где также отражается выкупная стоимость объекта, уплаченная арендодателю:
Дебет 08 Кредит 76
Все ранее уплаченные по договору аренды платежи относятся к вложениям в объект ОС и отражаются на сч. 08. Они учитываются как амортизация и отражаются типовой проводкой:
Дебет 08 Кредит 02
Ввод в эксплуатацию основного средства отражается в балансе проводкой:
Дебет 01 Кредит 08
Ниже приводится таблица основных проводок для осуществления выкупа основного средства у арендодателя.
Бухгалтерский учет ремонта основных средств
Вариант№1. Ремонт за счет арендатора
Если ремонт основного средства был произведен арендатором, то такие затраты отражаются на счета учета затрат по обычным видам деятельности. К затратам можно отнести: заработную плату работникам (Дебет 20(44) Кредит 70), расходы на материалы и сырье (Дебет 20 (44) Кредит 10), привлечение сторонних компаний (Дебет 20/ 44 Кредит 76).
Вариант №2. Ремонт средствами арендодателя
Второй вариант предполагает осуществление ремонта средствами арендодателя. Такой вариант менее распространен и встречается при указании в договоре ответственных сторон за осуществление ремонта имущества. Затраты зачисляются в счет средств будущих платежей по аренде и отражаются на счете 20 – “Основное производство” или 44 – “Расходы на продажу”.
Сумма расходов по ремонту ОС отображается в проводкой:
Дебет 76 Кредит 20 /44
Для каждого вида аренды характерен свой подход к амортизации арендованного (сданного в аренду) имущества.
Организация учета
В зависимости от требований законодательства, а также договорных условий, основные средства, сданные в аренду, учитываются:
1. на балансе арендодателя (лизингодателя) по договору:
- текущей аренды;
- финансовой аренды (лизинга);
2. на балансе арендатора (лизингополучателя) по договору:
- аренды предприятия как имущественного комплекса;
- финансовой аренды (лизинга).
Если арендованное имущество числится на балансе арендодателя
В целях контроля за движением основных средств арендодателю целесообразно организовать обособленный учет имущества, передаваемого в аренду. Такой вывод следует из Инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 г. № 94н (далее - Инструкция по применению плана счетов), а также из п.19, п.21 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина РФ от 13.10.2003 г. № 91н (далее - Методические указания № 91н). Для этого к организация может открыть такие субсчета:
- субсчет «Основные средства, сданные в аренду».
Аналитический учет по счету 01 следует организовать по:
Видам основных средств;
- арендаторам;
Счет учета амортизационных отчислений также необходимо разбить на отдельные субсчета в аналогичном порядке:
- субсчет «Амортизация основных средств, сданных в аренду».
Аналитический учет по счету 02 можно выстроить по:
Видам основных средств;
- отдельным инвентарным объектам.
В момент передачи основного средства в аренду будут сделаны бухгалтерские проводки:
Дебет 01, субсчет «Основные средства, сданные в аренду» - Кредит 01, субсчет «Собственные основные средства»
Дебет 02, субсчет «Амортизация собственных основных средств» - Кредит 02, субсчет «Амортизация основных средств, сданных в аренду»
В отношение имущества, которое специально приобретено (создано) для сдачи в аренду и учитывается в составе доходных вложений в материальные ценности на , Инструкция по применению плана счетов содержит обязательное требование обособленного учета сумм начисленной амортизации на счете 02. Поэтому для счета 03 арендодатель (лизингодатель) может предусмотреть субсчета:
- субсчет «Доходные вложения, предназначенные для сдачи в аренду»;
- субсчет «Доходные вложения, предназначенные для сдачи в лизинг»;
- субсчет «Доходные вложения, сданные в аренду»;
- субсчет «Доходные вложения, сданные в лизинг».
Аналитический учет по счету 03 ведется в разрезе:
Видов основных средств;
- арендаторов (лизингополучателей);
- отдельных инвентарных объектов.
Счет 02 по аналогии со счетом 03 детализируется следующим образом:
- субсчет «Амортизация доходных вложений, предназначенных для сдачи в аренду»;
- субсчет «Амортизация доходных вложений, предназначенных для сдачи в лизинг»;
- субсчет «Амортизация доходных вложений, сданных в аренду»;
- субсчет «Амортизация доходных вложений, сданных в лизинг».
Аналитический учет по счету 02 формируется по:
Видам основных средств;
- отдельным инвентарным объектам.
Передачу доходного вложения в аренду (лизинг) организация оформит бухгалтерской записью:
Дебет 03, субсчет «Доходные вложения, сданные в аренду» - Кредит 03, субсчет «Доходные вложения, предназначенные для сдачи в аренду»
- основное средство сдано в аренду.
Дебет 03, субсчет «Доходные вложения, сданные в лизинг» - Кредит 03, субсчет «Доходные вложения, предназначенные для сдачи в лизинг»
- основное средство сдано в лизинг.
Сумма амортизация, начисленная по основному средству до момента его передачи, переводится между субсчетами счета 02:
Дебет 02, субсчет «Амортизация доходных вложений, предназначенных для сдачи в аренду» - Кредит 02, субсчет «Амортизация доходных вложений, сданных в аренду»
- отражена сумма амортизации по основному средству, сданному в аренду.
Дебет 02, субсчет «Амортизация доходных вложений, предназначенных для сдачи в лизинг» - Кредит 02, субсчет «Амортизация доходных вложений, сданных в лизинг»
- отражена сумма амортизации по основному средству, сданному лизинг.
Когда объект лизинга поставляется со склада продавца непосредственно на склад лизингополучателя, лизингодатель в бухгалтерском учете транзитом формирует проводку:
Дебет 03, субсчет «Доходные вложения, сданные в лизинг» - Кредит 08
- основное средство сдано в аренду (лизинг).
Арендатор (лизингополучатель) учитывает арендованное имущество за балансом исходя из допущения имущественной обособленности организации. Для этого Инструкцией по применению плана счетов предусмотрен забалансовый «Арендованные основные средства». Активы, полученные в аренду (лизинг), отражаются по дебету данного счета в договорной (согласованной) оценке.
Дебет 001
- отражена стоимость арендованного основного средства.
Аналитический учет по счету 001 ведется по:
Арендодателям / лизингодателям;
- отдельным арендованным объектам (инвентарным номерам арендодателя / лизингодателя).
Если арендованное имущество числится на балансе арендатора
Арендатор (лизингополучатель) может организовать учет активов, полученных в аренду (лизинг), следующим образом. К счету 01 открываются субсчета:
- субсчет «Собственные основные средства»;
- субсчет «Арендованные основные средства».
Аналитический учет по счету 01 можно организовать по:
Видам основных средств;
- арендодателям / лизингодателям;
- отдельным инвентарным объектам.
Раздельный учет амортизации собственного и арендованного (лизингового) имущества ведется на субсчетах счета 02:
- субсчет «Амортизация собственных основных средств»;
- субсчет «Амортизация арендованных основных средств».
Аналитический учет по счету 02 следует вести по:
Видам основных средств;
- отдельным инвентарным объектам.
Актив, который является предметом договора аренды предприятия (лизинга), поступает в организацию арендатора (лизингополучателя) через счет 08 на счет 01:
Дебет 08-4 - Кредит 76, субсчет «Арендные обязательства»
- отражена стоимость имущества, полученного по договору аренды предприятия (или лизинга).
Дебет 01, субсчет «Арендованные основные средства» - Кредит 08-4
- арендованное (лизинговое) имущество принято к бухгалтерскому учету в качестве основного средства.
В свою очередь арендодатель (лизингодатель) после передачи имущества на баланс арендатора (лизингополучателя) отражает его за балансом на «Основные средства, сданные в аренду» по договорной (согласованной) стоимости.
Дебет 011
- отражена стоимость основного средства, сданного в аренду (лизинг).
Амортизация при текущей аренде
В бухгалтерском учете
Текущая аренда основных средств подразумевает возмездное временное пользование (временное владение и пользование) имуществом, то есть перехода права собственности не происходит. Поэтому начисление амортизации по таким объектам производит арендодатель (абз.1 п.50 Методических указаний № 91н).
Порядок отражения сумм начисленной амортизации в бухгалтерском учете арендодателя зависит от того, является ли передача имущества в аренду его основным видом деятельности или нет.
Что такое основной вид деятельности и как его определить? Ответ на этот вопрос можно найти в абз.6 п.4 ПБУ 9/99 «Доходы организации», утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 г. № 32н (далее - ПБУ 9/99). В соответствии с данной нормой для целей бухгалтерского учета организация самостоятельно решает какие поступления она будет признавать доходами от основных видов деятельности (иначе выручкой), а какие прочими доходами, на основании:
- требований ПБУ 9/99;
- характера деятельности;
- вида доходов;
- условий получения доходов.
Конкретный порядок определения основных видов деятельности необходимо зафиксировать в учетной политике. Организация может сформировать четкий их перечень или установить порог существенности для целей признания доходов выручкой. К примеру, вид деятельность, доходы от которого составляют 10% и более от общей суммы доходов за отчетный год, считается основным.
Дебет 20 (23, 25, 26, 29, 44) - Кредит 02, субсчет «Амортизация основных средств, сданных в аренду» (или субсчет «Амортизация доходных вложений, сданных в аренду»)
В случае, когда доходы от сдачи имущества в аренду являются прочими поступлениями, начисленная амортизация признается прочим расходом (п.11 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 г. № 33н (далее - ПБУ 10/99)) и отражается на «Прочие доходы и расходы», субсчете 2 «Прочие расходы».
Дебет 91-2 - Кредит 02, субсчет «Амортизация основных средств, сданных в аренду»
- отражено начисление амортизации по основному средству, сданному в аренду.
Актив, предоставленный в аренду, амортизируется в соответствии с и нормами, которые приняты арендодателем.
В налоговом учете
Для целей налогообложения прибыли объект договора аренды подлежит амортизации, если относится к амортизируемому имуществу. Условия для включения имущества в состав амортизируемого перечислены в абз.1 п.1 ст.256 НК РФ . Исключением являются объекты п.2 ст.256 НК РФ и п.3 ст.256 НК РФ : по ним амортизация не начисляется.
Арендодатель производит расчет амортизационных отчислений по основному средству, сданному в аренду, исходя из тех методов и норм, которые он использует для амортизации аналогичных собственных активов.
Амортизация при лизинге
Правовой аспект
Основное средство, которое является предметом договора финансовой аренды (лизинга), может приниматься на учет лизингодателя или лизингополучателя (по согласованию сторон договора).
Право определять балансодержателя лизингового имущества ранее было установлено ст. 31 Федерального закона от 29.10.1998 г. № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» (далее - Закон № 164-ФЗ). Но с вступлением в силу с 16 ноября 2014 г. Федерального закона от 04.11.2014 г. № 344-ФЗ данная норма была устранена. Однако это не означает, что теперь стороны договора лишены возможности согласовывать такого рода условия. С 16.11.2014 г. лизингодатель и лизингополучатель реализуют свое право выбора стороны, на балансе которой будет числиться предмет лизинга, на основании п.4 ст.421 ГК РФ .
Порядок начисления амортизации по лизинговому имуществу установлен:
для целей бухгалтерского учета:
- Указаниями об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга (утв. Приказом Минфина России от 17.02.1997 г. № 15 (далее - Указания № 15));
- ПБУ 6/01 «Учет основных средств» (утв. Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 г. № 26н (далее - ПБУ 6/01);
- Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств (утв. Приказом Минфина РФ от 13.10.2003 г. № 91н).
для целей налогового учета:
- ст.256-259.3 НК РФ.
В бухгалтерском учете лизингодателя первоначальная стоимость предмета лизинга, как и любого другого основного средства, формируется из фактических затрат на его приобретение (сооружение, изготовление) без учета НДС и других возмещаемых налогов (п.8 ПБУ 6/01 ). К ним, в частности, относятся:
- покупная стоимость лизингового имущества (сумма по договору с продавцом / поставщиком);
- расходы на строительство (изготовление);
- расходы на доставку;
- расходы на установку, монтаж;
- расходы на таможенное оформление, таможенные сборы (пошлины);
- проценты за пользование заемными средствами (применительно к инвестиционным активам);
- расходы на содержание, обслуживание;
- другие расходы, без которых использование объекта невозможно.
СПИ лизингодатель устанавливает самостоятельно при принятии объекта лизинга к бухгалтерскому учету на основании критериев п.20 ПБУ 6/01 . Следуя данной норме, возникает вопрос, может ли организация установить СПИ исходя из срока действия договора финансовой аренды?
Налоговые органы считают, что так делать нельзя. По их мнению лизингодатель неправомерно сокращает СПИ предмета лизинга и тем самым занижает налоговую базу по налогу на имущество.
Однако с данной позицией можно поспорить. В соответствии с абз.7 п.4 ПБУ 6/01 срок полезного использования - это период, в течение которого использование основного средства приносит организации экономические выгоды (доход). Если по окончании договора финансовой аренды право собственности на объект переходит к лизингополучателю, то передающая сторона теряет возможность извлекать доход из предмета лизинга. Поэтому организация-лизингодатель вправе ограничить СПИ лизингового имущества сроком действия договора. Аналогичные выводы содержатся в письме УМНС России по г. Москве от 17 октября 2003 г. N 23-10/2/58256, а также в многочисленных судебных Постановлениях (ФАС Московского округа от 26.06.2013 г. № А40-126514/12-140-825, от 16.05.2013 г. № А40-76350/12-90-408, от 07.06.2006 г. №КА-А40/5038-06, ФАС Поволжского округа от 30.08.2010 г. № А57-8838/2009 и др.), в том числе и ВС РФ (Определение от 25.09.2014 г. № 305-КГ14-1477 по делу № А40-24756/2013).
Судебные арбитры в более поздних своих решениях (Постановление АС Московского округа от 04.02.2015 г. № А40-130146/13 по делу № А40-130146/13) поддерживают данный подход, даже если существует неопределенность относительно выкупа лизингового имущества.
Кроме того, стоит отметить, что объектом лизинга чаще всего является движимое имущество (оборудование, транспортные средства). Согласно п.25 ст.381 НК РФ все движимые основные средства, принятые к учету после 1 января 2013 г., освобождаются от обложения налогом на имущество. Учитывая это, можно предполагать, что споров с проверяющими по поводу неправильного определения СПИ предмета лизинга и занижения налоговой базы по налогу на имущество станет меньше.
Если лизингодатель стремиться сблизить данные бухгалтерского и налогового учета, то СПИ лизингового имущества лучше определять по Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (п.1 Постановления Правительства РФ от 01.01.2002 г. № 1), далее - Классификация ОС.
Способ начисления амортизации по предмету лизинга определяется положениями учетной политики балансодержателя для целей бухгалтерского учета в отношении данной группы объектов. В соответствии с п.18 ПБУ 6/01 это может быть:
- линейный способ;
- способ уменьшаемого остатка;
Если движимое имущество, которое является предметом лизинга и относится к активной части основных средств, амортизируется способом уменьшаемого остатка, то организация-балансодержатель вправе применить к нему механизм ускоренной амортизации . На это указывают нормы п.19 ПБУ 6/01, абз.5 п.54 Методических указаний № 91н. Суть механизма заключается в том, что основная норма амортизации увеличивается на коэффициент ускорения. Коэффициент ускорения может быть не выше 3-х. Конкретный его размер лизингодатель и лизингополучатель согласовывают между собой в договоре финансовой аренды (абз.5 п.54 Методических указаний № 91н).
Поскольку использование повышающего коэффициента является элементом способа погашения стоимости актива (абз.2 п.2 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», утвержденного приказом Минфина России от 06.10.08 № 106н (далее - ПБУ 1/2008)), его применение к объекту лизинга, а также порядок определения размера должны быть зафиксированы в учетной политике лизингодателя для целей бухгалтерского учета. В противном случае возможны разногласия с проверяющими (например, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 03.06.2010 г. по делу № А29-9910/2009).
Немало вопросов возникает относительно понятия «активная часть основных средств». Бухгалтерское законодательство не дает ему определения. Если обратиться к экономической литературе, то в ней встречаются разные виды основных фондов. В соответствии с одной из них основные фонды (ОФ) делятся на активную и пассивную часть. Активная часть ОФ принимает непосредственное участие в производственном процессе предприятия, в то время как пассивная часть ОФ обеспечивает нормальные условия для протекания этого производственного процесса. К активной части в основном относятся машины, оборудование, транспортные средства, приборы, механизмы и др. К пассивной - здания, сооружения и т.д.
Стоит заметить, что, несмотря на все преимущества способа уменьшаемого остатка, организации в большинстве своем амортизируют лизинговое имущество линейным способом в целях сближения бухгалтерского и налогового учетов. Причем некоторые из них ранее пользовались неоднозначностью формулировки отмененной нормы ст.31 (абз.2 п.1) Закона № 164-ФЗ и рассчитывали амортизацию линейным способом с применением повышающего коэффициента. Некоторые суды это поддерживали (Постановления ФАС Уральского округа от 28.12.2009 г. № Ф09-1874/09-С3 по делу N А71-4088/2008-А28, ФАС Поволжского округа от 30.08.2010 г. № А57-8838/2009). Однако мнение Минфина России по данному вопросу всегда было однозначное: реализация права на применение ускоренной амортизации в отношении предмета лизинга возможна только в случае погашении его стоимости способом уменьшаемого остатка (письма: от 26.04.2010 г. № 03-05-05-01/09, от 11.11.2008 г. № 03-05-05-01/66, от 22.08.2006 г. N 07-05-06/220, от 03.03.2005 г. № 03-06-01-04/125, от 28.02.2005 г. № 03-06-01-04/118 и др.). Окончательно точку в споре поставил Президиум ВАС РФ Постановлением от 05.07.2011 г. № 2346/11, в котором поддержал выводы Минфина России. В Определении ВАС РФ от 15.01.2014 г. № ВАС-19160/13 арбитры свою позицию не изменили.
Лизингодатель прекращает начислять амортизацию с 1-го числа месяца, следующего за месяцем погашения стоимости лизингового имущества или списания его с бухгалтерского учета (п.22 ПБУ 6/01).
В налоговом учете
В налоговом учете предмет лизинга подлежит амортизации только тогда, когда относится к . Понятие амортизируемого имущества дано в абз.1 п.1 ст.256 НК РФ . Исключение составляют объекты п.2 ст.256 НК РФ , и п.3 ст.256 НК РФ . По ним амортизация не начисляется.
Если лизингодатель является балансодержателем лизингового имущества, то амортизацию начисляет именно он. Это следует из норм п.10 ст. 258 НК РФ , пп.1 п.2 ст.259.3 НК РФ .
- первоначальную стоимость объекта;
- срок полезного использования (СПИ), амортизационную группу;
- метод начисления амортизации.
Порядок формирования первоначальной стоимости лизингового имущества прописан в абз.3 п.1 ст.257 НК РФ. Он ничем не отличается от общеустановленного порядка (абз.2 п.1 ст.257 НК РФ ), который действует в отношении собственных средств организации. Первоначальная стоимость предмета лизинга включает в себя все расходы лизингодателя на:
- приобретение, сооружение, изготовление объекта;
- доставку объекта;
- приведение объекта в пригодное эксплуатационное состояние.
При этом исключаются возмещаемые налоги, такие как НДС, акцизы, или налоги, которые учитываются в составе расходов.
Важно обратить внимание!
По договору лизинга обязанность осуществлять дополнительные расходы, связанные с лизинговым имуществом (транспортировка, установка, наладка и пр.), может быть возложена на лизингополучателя. Лизингодатель берет в расчет только те расходы, которые понес именно он.
К примеру, лизинговое имущество приобретено за счет заемных средств. Если объект относится к инвестиционным активам, то в бухгалтерском учете расходы на уплату процентов по выданному займу (кредиту) должны включаться в его первоначальную стоимость (п.9 , п.12 ПБУ 15/2008 , утв. Приказом Минфина России от 06.10.2008г. № 107н (далее - ПБУ 15/2008)). Понятие инвестиционного актива приведено в абз.3 п.7 ПБУ 15/2008 . А вот для целей налогообложения прибыли они должны относиться в состав внереализационных расходов на основании пп.2 п.1 ст.265 НК РФ .
Несовпадение формируемых оценок одного и того же объекта в разных видах учета приводит к образованию временных разниц, и, как следствие, необходимости начисления ОНО (отложенного налогового обязательства) и/или ОНА (отложенного налогового актива) в соответствии с ПБУ 18/02 (утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 г. № 114н)
Налоговым кодексом предусмотрены два метода начисления амортизации (п.1 ст.259 НК РФ):
- линейным;
- нелинейный.
Выбор конкретного метода должен быть отражен в учетной политике организации для целей налогообложения прибыли. Причем применяться он должен ко всем основным средствам, и к тем, которые переданы в лизинг, тоже. Исключением из этого правила являются объекты, перечисленные в п.3 ст.259 НК РФ . В отношении их действует только линейный метод начисления.
В соответствии с пп.1 п.2 ст.259.3 НК РФ лизингодатель вправе увеличить основную норму амортизации объекта лизинга на повышающий коэффициент . Значение его не должно быть выше 3-х. Применение этого коэффициента в налоговом учете не зависит от метода, которым начисляется амортизация, в отличие от бухгалтерского учета, где возможность использовать специальный коэффициент (не выше 3-х) предусмотрена только при списании стоимости лизингового имущества способом уменьшаемого остатка.
Обратите внимание!
Повышающий коэффициент не применяется к объектам основных средств, входящим в состав 1-3 амортизационных групп, т. е. со сроком полезного использования от 1 года до 5 лет (включительно). Это ограничение устанавливает все та же норма пп.1 п.2 ст.259.3 НК РФ.
Согласно п.4 ст.259 НК РФ лизинговое имущество начинает амортизироваться с 1-го числа месяца, следующего за месяцем его ввода в эксплуатацию. Амортизация начисляется и признается в расходах для целей налогообложения прибыли ежемесячно (п.2 ст.259 НК РФ и абз.1 п.3 ст.272 НК РФ ). Объект лизинга перестает амортизироваться с 1-го числа месяца, следующего за месяцем полного списания стоимости либо его выбытия из состава амортизируемого имущества (п.5 ст.259.1 НК РФ ).
Таблица 1 - Амортизация лизингового имущества: объект числится на балансе лизингодателя
| Составляющие расчета | Правила | ||
| бухгалтерского учета | налогового учета | ||
| Первоначальная стоимость | Из чего формируется |
Формируется из расходов на (п.8 ПБУ 6/01):
|
|
| Амортизационная премия | Не предусмотрена |
Часть первоначальной стоимости объекта лизинга можно единовременно включить в расходы отчетного (налогового) периода в виде амортизационной премии:
|
|
| Порядок определения (СПИ) |
|
||
| Да (п.20 ПБУ 6/01) | |||
|
|
||
| Ограничения по выбору способа (метода) начисления амортизации | Нет | ||
| Повышающие коэффициенты | Размер коэффициента | Не выше 3-х | Не выше 3-х |
| Ограничения применения | |||
| С 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта лизинга к бухгалтерскому учету в качестве основного средства (п.21 ПБУ 6/01) | |||
| С 1-го числа месяца, следующего за месяцем полного списания стоимости объекта лизинга либо его выбытия из состава амортизируемого имущества | |||
Предмет лизинга числится на балансе лизингополутеля
В бухгалтерском учете
Если предмет лизинга передается на баланс лизингополучателя, то начисление амортизации он оформит бухгалтерской записью:
Дебет 20 (23, 25, 26, 44) - Кредит 02, субсчет «Амортизация арендованных основных средств»
- отражено начисление амортизации лизингополучателем по имуществу, полученному в лизинг.
Лизингополучатель начинает начислять амортизацию с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету в состав основных средств (п.21 ПБУ 6/01). При этом амортизационные отчисления рассчитываются исходя из стоимости лизингового имущества, а также утвержденных норм (абз.3 п.9 Указаний № 15). Нормы амортизации определяются сроком полезного использования (СПИ) и способом начисления амортизации.
Наибольшие трудности в данной ситуации возникают при формировании первоначальной стоимости предмета лизинга. Согласно общему правилу (п.8 ПБУ 6/01) первоначальная стоимость объекта основных средств аккумулируется из затрат на его приобретение (сооружение, изготовление) за вычетом НДС (других возмещаемых налогов). Но какие конкретно затраты сопровождают поступление лизингового имущества на баланс лизингополучателя?
Итак, в соответствии с абз.2 ст.2 Закона № 164-ФЗ договор лизинга носит возмездный характер, т. е. лизингополучатель за право временного владения и пользования объектом лизинга должен заплатить лизингодателю определенную сумму. Сумма эта называется лизинговыми платежами и включает в себя (п.1 ст.28 Закона № 164-ФЗ):
- затраты лизингодателя на приобретение и передачу лизингового имущества;
- затраты на оказание других услуг, предусмотренных договором;
- доход лизингодателя.
Таблица 2 - Амортизация лизингового имущества: объект числится на балансе лизингополучателя
| Составляющие расчета | Правила | ||
| бухгалтерского учета | налогового учета | ||
| Первоначальная стоимость | Из чего формируется |
Формируется из (п.8 ПБУ 6/01)
|
Формируется из расходов лизингодателя на (абз.3 п.1 ст.257 НК РФ):
|
| Амортизационная премия | Не предусмотрена | По мнению контролирующих органов лизингополучатель не вправе использовать амортизационную премию в отношении объекта лизинга, принятого на собственный баланс | |
| Срок полезного использования (СПИ) | Порядок определения СПИ |
Срок полезного использования определяется на основании:
|
Срок полезного использования определяется только по Классификации ОС с учетом положений Налогового кодекса (п.1 ст.258 НК РФ) |
| Можно ли ограничить СПИ сроком действия договора | Да, если договором лизинга не предусмотрен выкуп объекта (п.28 МФСО (IAS) 17 «Аренда», п. 7 ПБУ 1/2008) | Нет. (Только по Классификации ОС, абз.1 п.1 ст.258 НК РФ.) | |
| Способ (метод) начисления амортизации | Какие способы (методы) можно применять |
Способы начисления амортизации в б/у (п.18 ПБУ 6/01):
|
Методы начисления амортизации в н/у (п.1 ст.259 НК РФ)
|
| Выбор способа (метода) начисления амортизации | Способ начисления амортизации устанавливается в учетной политике для всех основных средств или групп однородных объектов основных средств (абз.6 п.18 ПБУ 6/01, п.7 ПБУ 1/2008) | Метод начисления амортизации устанавливается в учетной политике и применяется ко всем основным средствам (абз.4 п.1 ст.259 НК РФ). Исключением являются объекты, в отношении которых используется только линейный метод (п.3 ст.259 НК РФ) | |
| Ограничения по выбору способа начисления амортизации | Нет | Для зданий, сооружений, передаточных устройств, входящих в 8-10 амортизационные группы - исключительно линейный метод (п.3 ст.259 НК РФ) | |
| Повышающие коэффициенты | Размер коэффициента | Не выше 3-х | Не выше 3-х |
| Ограничения применения | Коэффициент применяется только при способе уменьшаемого остатка к движимому имуществу, которое является предметом договора лизинга и относится к активной части основных средств (п.19 ПБУ 6/01, абз.5 п.54 Методических указаний № 91н) | Коэффициент не применяется к объектам лизинга, которые включены в 1-3 амортизационные группы (абз.2 пп.1 п.2 ст.259.3 НК РФ) | |
| Начало начисления амортизации | С 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия к бухгалтерскому учету объекта лизинга в качестве основного средства (п.21 ПБУ 6/01) | С 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода объекта лизинга в эксплуатацию (п.4 ст.259 НК РФ) | |
| Прекращение начисления амортизации | С 1-го числа месяца, следующего за месяцем погашения стоимости объекта лизинга либо списания его с бухгалтерского учета (п.22 ПБУ 6/01) | С 1-го числа месяца, следующего за месяцем полного списания стоимости объекта лизинга либо его выбытия из состава амортизируемого имущества (п.5 ст.259.1 НК РФ) | |
В период быстро изменяющейся экономической ситуации на рынке многие хозяйствующие субъекты стремятся снизить риски по ведению бизнеса. Одним из способов легко изменить место или вид деятельности, диверсифицировать бизнес, является аренда имущества. Особенности данной услуги, способы отражения в учете и проводки по аренде рассмотрим в статье.
Отношения, связанные с возмездным использованием имущества третьих лиц, именуемые арендой, регулируются гл. 34 ГК РФ. Наряду с общими положениями кодекс устанавливает особенности использования отдельных видов имущества: транспортных средств, зданий, сооружений, финансовой аренды. Наиболее часто объектами аренды являются помещения под офис, нежилые помещения для производственных нужд, автомобили, оборудование и другие основные средства:
Учет арендуемого имущества и сумм арендной платы необходимо вести у арендодателя и у арендатора. Величина арендной платы – калькуляционная единица, которая зависит от условий договора. В частности, существенными условиями при определении арендной платы могут быть:
- Кто оплачивает текущие расходы по содержанию имущества;
- Каков срок аренды и подлежит ли договор государственной регистрации;
- Предусмотрена ли возможность выкупа объекта аренды;
- Предусмотрена ли возможность передачи объекта в субаренду;
- Включает ли аренда транспортного средства услуги экипажа.
Основанием для передачи объекта в аренду является договор и акт приема-передачи арендуемого объекта.
Аренда: отражаем в учете
Отражение в бухгалтерском учете арендных отношений обычно не вызывает затруднений у бухгалтера фирмы, для которой возмездное пользование имуществом третьих лиц носит регулярный характер. Если же договоры аренды для компании – редкий случай, то могут возникнуть вопросы.
Начисление арендной платы — проводки у арендодателя
Договоры по сдаче в аренду могут быть для предприятия основным видом деятельности или единичной сделкой.
В первом случае сбор затрат по обычным видам деятельности проводят на счете 20 (23,25,26,29,44), а выручка отражается на сч.90 «Продажи»:
Получите 267 видеоуроков по 1С бесплатно:
| Дт | Кт | Описание проводки | Документ |
| 62 | 90.1 | Отражена выручка от услуг аренды | Договор, акт приема-передачи, акт оказанных услуг |
| 20 (23,25,26,29,44) | 02 | Отражена сумма амортизации по объекту аренды | Бух.справка |
| 90.2 | 20 (23,25,26,29,44) | Списаны амортизация и прочие расходы по аренде | Накладные поставщиков, акты оказанных услуг и пр., бух.справка |
| 90.3 | 68.2 | Отражен НДС по арендной плате | Счет-фактура выданный |
Если сдача имущества в аренду – разовая сделка для арендодателя, то сумму арендной платы включают в состав прочих доходов, а расходы по передаче объекта – в прочие расходы:
Учет имущества, переданного в аренду, при автоматизированном учете удобнее вести у арендодателя на субсчете сч.01 «Основные средства», амортизацию по ним – на отдельном субсчете сч.02.
Начисление арендной платы — проводки у арендатора
Арендатор при получении имущества по акту приема-передачи должен отразить его за балансом следующими проводками:
| Дт | Кт | Описание | Документ |
| 001 | — | Принят объект аренды | Акт приема-передачи, договор |
| 20 (23,25,26,29,44) | 76А | Начислена арендная плата проводка | Договор, акт оказанных услуг |
| 19 | 76А | Отражен НДС | Счет-фактура полученный |
| 68.2 | 19 | Принят к вычету НДС | |
| 76А | 51 | Оплачена сумма аренды | Платежное поручение |
| 001 | Объект возвращен арендодателю | Акт приема-передачи |
Учет имущества, полученного по договору лизинга, ведется аналогично.
Если условиями финансовой аренды предусмотрен последующий выкуп объекта арендатором, то бухгалтер отразит это так:
| Дт | Кт | Описание | Документ |
| 76 | 51 | Оплачен выкупной платеж | Договор, платежное поручение |
| 08 | 76 | Оприходован объект ОС | Договор, акт формы ОС-1 |
| 19 | 76 | Отражен НДС | Счет-фактура полученный |
| 01 | 08 | Ввод в эксплуатацию объекта | Приказ руководителя |
| 68 | 19 | Принят к вычету НДС |
Ремонтируем арендованное имущество
Капитальный ремонт объекта может осуществляться за счет одной из сторон, что обязательно отражается в договоре.
Ремонт за счет арендатора
Затраты по ремонту, связанные с оплатой труда работникам, расходы на запчасти, услуги обслуживающих организаций арендатор вправе отнести на расходы по обычной (основной) деятельности, если арендуемое имущество используется в соответствии с назначением. Сумму, затраченную на ремонт, списывают проводкой: Дт 20 (44) Кт 10 (70,76).
Ремонт за счет арендодателя
Такой вариант используется на практике не часто, сумма расходов отражается арендатором в счет будущих платежей по аренде такой записью: Дт 76 Кт 20 (44).
Текущий ремонт обычно осуществляет арендатор в ходе эксплуатации имущества, относит на расходы по обычным (Дт 20,44) или прочим (Дт 91.2) видам деятельности, что зависит от назначения и способа применения арендуемого объекта.
Аренда основных средств – это передача объекта во временное пользование. Арендодатель передает арендатору основное средство по договору аренды. Срок аренды может быть любой: менее года – краткосрочная аренда, более года – долгосрочная аренда.
Договор аренды может предусматривать переход права собственности на арендуемое основное средство.
Как происходит бухгалтерский учет аренды основных средств у арендодателя и арендатора, какие проводки должны отразить обе стороны. Как учитываются расходы на ремонт и реконструкцию арендованного объекта?
Сдача в аренду основных средств может быть обычным видом деятельности организации, а может быть и разовой операцией. При этом счет учета доходов и расходов от арендных операций различный.
Если процесс передачи в аренду основных средств – это обычный вид деятельности предприятия, то используется .
Все расходы, связанные с передачей объекта основных средств в аренду, собираются по дебету счетов учета затрат (20, 23, 26, 44). После чего в конце месяца списываются одной суммой в дебет сч. 90 проводкой Д90/2 К20, 23, 26, 44. В качестве расходов может выступать амортизация, которую арендодатель продолжает начислять каждый месяц, или расходы на ремонт, если он выполняется арендодателем.
Все доходы, связанные с передачей объекта в аренду, отражаются по кредиту сч. 90, в частности, это поступающие арендные платежи, проводка Д76 К90/1.
По окончании отчетного период на сч. 90 определяется финансовый результат, прибыль или убыток, которые отражается на сч. 99.
Если передача ОС в аренду – это разовая операция, то для отражения арендных операций используется счет 91 «Прочие доходы и расходы», который подробно разбирается .
Расходы по объектам, сданным в аренду, отражаются по дебету сч. 91, доходы в виде арендных платежей по кредиту сч. 91.
Арендные платежи должны включать НДС, поэтому арендодатель должен начислить НДС с полученных платежей (проводка Д91/2 (90/2) К68) и уплатить его в бюджет.
Проводки, которые выполняются в бухгалтерском учета арендодателя:
Бухгалтерский учет у арендатора
Арендатор принимает основное средство по договору аренды на , отражает по дебету этого счета стоимость объекта, указанную в договоре аренды.
Амортизацию по арендованным ОС организация не начисляет.
Арендные платежи, которые платит организация списываются в счета учета расходов по обычным видам деятельности проводкой Д20 (44) К76.
Арендные платежи включают в себя НДС, поэтому арендатор имеет право выделить НДС и направить его к вычету (проводки Д19 К76 и Д68.НДС К19).
Уплата арендных платежей арендодателю отражается проводкой Д76 К51.
При возврате арендуемого имущества, оно снимается с забалансового счета 001 (К001).
Проводки по учету арендованных основных средств у арендатора:
Выкуп арендатором арендованного основного средства
Если организация решила выкупить арендованное основное средство, то при этом она должна оплатить выкупную стоимость арендодателю (проводка Д76 К51).
Как обычно, при поступлении основного средства на баланс предприятия все расходы, связанные с его поступлением собираются на 08 счете. Так и в этом случае.
Выкупная стоимость, которую организация заплатила арендодателю за основное средств, взятое ранее в аренду, относится к капитальным вложениям в это основное средство и отражается на 08 счете (проводка Д08 К76).
Уплаченные ранее арендные платежи также относятся к вложениям в основное средств и также отражаются на 08 счете. Эти платежи будут считаться начисленной амортизацией по объекту, проводка имеет вид Д08 К02.
После чего объект вводится в эксплуатацию проводкой Д01 К08.
Проводки при выкупе арендованного основного средства:
Ремонт арендованного ОС
Ремонт за счет арендатора
Текущий ремонт может быть проведен самим арендатором за свой счет, тогда все расходы на ремонт списываются на счета учета затрат по обычным видам деятельности. В качестве расходов могут выступать потраченные материалы (проводка Д20 (44) К10), зарплата работников организации, занятых в ремонте (проводка Д20 (44) К70), услуги сторонних организаций (проводка Д20 (44) К76).
Проводки по учету расходов на ремонт у арендатора:
Комментарий
С 1 января 2018 года учреждения всех типов при ведении бухгалтерского (бюджетного) учета и составлении отчетности применяют федеральный стандарт "Аренда", утв. приказом Минфина России от 31.12.2016 № 258н (далее - СГС "Аренда", Стандарт). Методические рекомендации по применению СГС "Аренда" доведены письмом Минфина России от 13.12.2017 № 02-07-07/83464 (далее - Методические рекомендации). Соответствующие изменения в связи с введением Стандарта внесены в инструкции по ведению бухгалтерского учета для учреждений госсектора.
Положения СГС "Аренда" и федерального стандарта "Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности организаций государственного сектора", утв. приказом Минфина России от 31.12.2016 № 256н (далее - СГС "Концептуальные основы"), применяются одновременно.
Сфера применения
СГС "Аренда" применяется при отражении в учете получения (предоставления) во временное владение и пользование или во временное пользование материальных ценностей по договорам:
- аренды (имущественного найма);
- безвозмездного пользования.
Отношения по договору аренды, в т.ч. финансовой аренды (лизинга), договору безвозмездного пользования регулируются гл. 34 , 36 ГК РФ соответственно. Особенности договора финансовой аренды (договора лизинга), стороной которого является государственное или муниципальное учреждение, установлены Федеральным законом от 29.10.1998 № 164-ФЗ .
Для применения СГС "Аренда" имеет значение, какая из сторон договора будет выполнять обязательства по содержанию имущества. Положениями Стандарта следует руководствоваться, только если такие обязательства возлагаются на пользователя имущества. Также пользователь должен выполнять иные условия, оговоренные при передаче объектов.
О том, что пользователь (арендатор, ссудополучатель) исполняет обязательства по содержанию имущества, можно говорить, если он:
- заключает договоры (контракты) на содержание имущества, осуществляет расходы самостоятельно;
- возмещает передающей стороне (арендодателю, ссудодателю) расходы по содержанию имущества.
Положения СГС "Аренда" не применяются при закреплении государственного (муниципального) имущества на праве оперативного управления за учреждениями с целью выполнения возложенных полномочий (п. 10 Стандарта).
Также не следует применять СГС "Аренда", если учреждение передает объекты нефинансовых активов иным учреждениям (органам власти) для выполнения функций (полномочий), однако обязанности по содержанию имущества остаются у передающей стороны. Иными словами, если учреждение создано собственником имущества в целях организационно-технического обеспечения других учреждений и органов власти, классификация объектов учета аренды не осуществляется. Передача такого имущества отражается в порядке, который действовал до применения СГС "Аренда" (до 1 января 2018 г.):
- передающей стороной - на соответствующих счетах аналитического учета счета 101 00 "Основные средства", одновременно на забалансовом счете 26 "Имущество, переданное в безвозмездное пользование";
- принимающей стороной - на счете 01 "Имущество, полученное в пользование".
Стандарт не применяется при отражении в бухгалтерском учете объектов, которые возникают при предоставлении:
- участков недр - в целях геологического изучения недр, разведки и (или) добычи полезных ископаемых (нефти, природного газа, иных аналогичных невозобновляемых ресурсов);
- биологических активов - во временное владение и пользование или во временное пользование;
- материальных носителей, в которых выражены результаты интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации (в части принятия на учет нематериальных активов) - во временное пользование.
Право пользования программными продуктами к материальным ценностям не относится. Передача прав на результаты интеллектуальной деятельности регулируется частью четвертой ГК РФ . Положения о договорах аренды или безвозмездного пользования в этом случае не применяются. Следовательно, на предоставление (получение) прав пользования нематериальными активами требования СГС "Аренда" не распространяются.
В инструкцию, утв. приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н (далее - Инструкция № 157н), не вносились изменения в части учета нематериальных активов, полученных в пользование учреждением (лицензиатом). Согласно п. 66 Инструкции № 157н такие объекты по-прежнему учитываются на забалансовом счете 01 по стоимости, определяемой исходя из размера вознаграждения, установленного в договоре.
Классификация объектов - операционная или финансовая аренда
СГС "Аренда" предусмотрено два вида аренды - операционная и финансовая (неоперационная). Классификация объекта учета аренды относится к сфере профессионального суждения бухгалтера.
Классификация объектов учета зависит:
- от предполагаемого срока использования имущества по отношению к оставшемуся сроку полезного использования;
- величины арендных платежей по отношению к справедливой стоимости объекта;
- соблюдения иных условий, предусмотренных пп. 12 - 16 СГС "Аренда" .
В таблице представлена сравнительная характеристика условий, при соблюдении которых объекты квалифицируются в качестве объектов операционной или финансовой (неоперационной) аренды.
| № п/п | Операционная аренда | Финансовая (неоперационная) аренда |
|---|---|---|
| 1 | Срок пользования имущества меньше и несопоставим с оставшимся сроком полезного использования | Срок пользования имуществом сопоставим с оставшимся сроком полезного использования |
| 2 | Общая сумма арендной платы (платы за пользование имуществом за весь срок пользования), выкупной цены ниже и несопоставима со справедливой стоимостью имущества | Сумма всех арендных платежей (ожидаемых экономических выгод арендодателя) сопоставима со справедливой стоимостью имущества |
| 3 | Арендные платежи являются только платой за пользование имуществом (арендной платой) | Передача права собственности на имущество арендатору по истечении срока аренды или до его истечения при условии внесения арендатором всей выкупной цены |
| 4 | Передача в пользование земельных участков (иных непроизведенных активов) | Передача специализированного имущества, которое только пользователь (арендатор) может использовать без существенных изменений (реконструкций, модификации) |
| 5 | Обязанность пользователя имущества вернуть объект по завершении права пользования в состоянии, позволяющем правообладателю (собственнику) использовать его в дальнейшем | Передаваемое имущество не может быть заменено другим имуществом без дополнительных финансовых расходов |
| 6 | Приоритетное право арендатора на продление договора аренды на дополнительный срок при сохранении прежнего уровня арендных платежей либо арендной платы, в т.ч. ниже рыночного | |
| 7 | Убытки (прибыль) от изменений справедливой стоимости передаваемого имущества в течение срока договора относятся на пользователя имущества | |
| 8 | Рассрочка по оплате арендных платежей (арендной платы и (или) выкупной стоимости имущества) |
Если при наличии одного или нескольких признаков операционной аренды иные условия пользования имуществом соответствуют признакам финансовой (неоперационной) аренды, в учете признаются объекты неоперационной (финансовой) аренды.
Срок полезного использования объекта учета аренды - это срок, в течение которого учреждение планирует использовать объект в тех целях, ради которых он был получен. При сопоставлении срока пользования имущества согласно договору и оставшегося срока полезного использования нужно исходить из обязанности пользователя вернуть объект по окончании договора в состоянии, позволяющем правообладателю (собственнику) использовать его в дальнейшем.
Цель амортизации состоит в накоплении денежных средств, на которые после полного износа объектов приобретаются новые активы (п. 84 Инструкции № 157н). Срок полезного использования объекта может быть больше, чем срок начисления амортизации, поэтому сопоставлять его и оставшийся срок амортизации передаваемого имущества в целях применения СГС "Основные средства" некорректно.
Передача государственного (муниципального) имущества, которое составляет казну, органом по управлению этим имуществом классифицируется для целей Стандарта в качестве объектов учета аренды. Исключение - закрепление государственного (муниципального) имущества на праве оперативного управления за учреждениями (п. 10 СГС "Аренда").
Анализ признаков операционной и финансовой аренды показывает, что в большинстве случаев у учреждений возникают объекты операционной аренды. К финансовой аренде чаще всего относится передача основных средств в лизинг.
Если по договору предоставляются в пользование помещения на час, такой договор все равно будет считаться договором аренды. Определение вида договора зависит от его существенных условий. Для договора аренды существенным является условие о предмете договора - предоставление в пользование за плату. Также существенным условием считается объект - имущество, которое предоставляется в аренду. При этом срок, на который имущество сдается арендатору, существенным условием не является и не влияет на определение сущности договора.
По нашему мнению, при передаче в пользование имущества на любой срок необходимо руководствоваться СГС "Аренда". В то же время учет операций должен отвечать критерию рациональности (п. 74 СГС "Концептуальные основы"). Он означает, что затраты на представление информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности не должны превышать ее полезность и преимущества от ее использования. Аналогичное положение содержит п. 3 Инструкции № 157н.
Затраты на представление информации в отчетности включают:
- затраты на сбор, регистрацию, подтверждение, раскрытие используемых допущений и методологии формирования;
- затраты на представление пользователям.
При отражении в учете тех или иных операций учреждение должно сопоставить трудозатраты на получение информации и ее ценность для пользователей. В учетной политике целесообразно закрепить, какие объекты учета операционной аренды учреждение фиксирует на счетах бухгалтерского учета, а какие нет.
Объекты учета операционной аренды
У передающей стороны (арендодателя) основными объектами учета при операционной аренде являются:
- расчеты по арендным платежам с пользователем имущества - счет 0 205 21 000 "Расчеты по доходам от операционной аренды";
- информация об объектах имущества, переданных в пользование - забалансовый счет 25 "Имущество, переданное в возмездное пользование (аренду)";
- ожидаемый доход от арендных платежей за весь срок пользования имуществом на дату заключения договора - счет 0 401 40 121;
- доходы (расчеты) по условным арендным платежам, возникающие на дату определения их величины (как правило, ежемесячно) - счета 0 205 35 000 " Расчеты по условным арендным платежам", 0 401 10 135 "Доходы текущего финансового года по условным арендным платежам". Условными арендными платежами считаются суммы компенсации коммунальных, эксплуатационных расходов, которые уплачиваются арендатором сверх арендной платы.
Об основных мероприятиях по выявлению и оценке арендодателем объектов операционной аренды при первом применении Стандарта, а также о формировании входящих остатков по объектам учета аренды в ред. 2 "1С:БГУ 8" читайте .
При сдаче в аренду объектов недвижимого имущества нередко возникает вопрос, переводить ли такие объекты в состав инвестиционной недвижимости на счет 101 13. При решении этого вопроса нужно руководствоваться следующими положениями.
Согласно Методическим рекомендациям (доведены письмом Минфина России от 15.12.2017 № 02-07-07/84237) к инвестиционной недвижимости относится полученное (созданное, приобретенное) имущество для целей предоставления его в аренду (субаренду). Право учреждения на предоставление государственного (муниципального) имущества в аренду должно быть предусмотрено учредительными документами в качестве основного вида деятельности.
Таким образом, к объектам инвестиционной недвижимости относятся не все объекты, которые передаются в аренду, а только те из них, которые специально получены (приобретены) для этих целей. Можно предположить, что группа "Инвестиционная недвижимость" будет только у ограниченного числа специализированных учреждений.
Недвижимость, которую занимает учреждение, не является инвестиционной. К объектам недвижимости, занимаемым учреждением, среди прочего относятся здания, сооружения, отдельные помещения, которые предоставлены в пользование иным правообладателям в рамках операционных арендных отношений для выполнения возложенных на учреждение государственных (муниципальных) полномочий (функций), деятельности по выполнению работ, оказанию услуг либо для управленческих нужд.
Следовательно, в большинстве случаев передаваемое в аренду имущество не требуется переводить в состав инвестиционной недвижимости. Подробнее читайте .
Учет по договору аренды у казенного учреждения
В учете казенного учреждения - арендодателя необходимо сделать следующие записи:
| № п/п | Содержание операции | Бухгалтерская запись | Пункт Инструкции № 162н | Примечание | |
|---|---|---|---|---|---|
| дебет счета | кредит счета | ||||
| 1 | КРБ 1 101 3Х 310 (аналитика - МОЛ арендатора) |
КРБ 1 101 3Х 310 |
|||
| 25 | |||||
| 2 | Начислены администратором доходов бюджета: | КДБ 1 205 21 560 | КДБ 1 401 40 121 | , | |
| 3 | Отражены администратором доходов бюджета плановые (прогнозные) назначения текущего года по доходам от операционной аренды | КДБ 1 507 10 121 | КДБ 1 504 10 121 | ||
| 4 | Отражены администратором доходов бюджета плановые (прогнозные) назначения года, следующего за текущим, по доходам от операционной аренды | КДБ 1 507 20 121 | КДБ 1 504 20 121 | ||
| 5 | КДБ 1 401 40 121 | КДБ 1 401 10 121 | В объеме арендных платежей | ||
| 6 | КРБ 1 401 20 ХХХ | КРБ 1 302 ХХ 730 КРБ 1 105 ХХ 440 КРБ 1 104 ХХ 420 КРБ 1 401 50 226 |
|||
| 7 | Приняты денежные обязательства в объеме расходов на содержание переданного имущества | КРБ 1 502 11 ХХХ | КРБ 1 502 12 ХХХ | , | При условии дальнейшего предъявления арендатору |
| По факту предъявления арендатору требований о возмещении затрат на содержание переданного имущества | |||||
| 8 | Признаны администратором доходов бюджета доходы по условным арендным платежам | КДБ 1 205 35 560 | КДБ 1 401 10 135 | , | На основании документа, содержащего сумму возмещения (счета, акта и др.) |
| 9 | Отражены плановые (прогнозные) назначения текущего года по доходам по условным арендным платежам | КДБ 1 507 10 135 | КДБ 1 504 10 135 | Поскольку принимаются денежные обязательства в объеме расходов на содержание переданного имущества, считаем необходимым отражать в плановых назначениях по доходам обязательства арендатора по возмещению затрат на содержание имущества. Операцию можно отражать в момент заключения договора с последующей корректировкой показателей | |
| На дату досрочного прекращения договорных отношений | |||||
| 10 | Возвращен арендатором объект основных средств | КРБ 1 101 3Х 310 (аналитика - МОЛ арендодателя) |
КРБ 1 101 3Х 310 (аналитика - МОЛ арендатора) |
||
| 25 | |||||
| 11 | Сторнирован остаток предстоящих доходов в уменьшение дебиторской задолженности по арендным платежам | КДБ 1 205 21 560 | КДБ 1 401 40 121 | ф. 0504833) | |
| 12 | Уменьшены плановые (прогнозные) назначения по доходам от операционной аренды в размере неполученного дохода | КДБ 1 504 Х0 121 | КДБ 1 507 Х0 121 | На основании Бухгалтерской справки (ф. 0504833) | |
Порядок учета операций по передаче в аренду земельных участков, а также их отражения в "1С:БГУ 8" см. .
Учет по договору аренды у бюджетного (автономного) учреждения
В учете бюджетного (автономного) учреждения - арендодателя необходимо сделать следующие записи:
| № п/п | Содержание операции | Бухгалтерская запись | Пункт Инструкции № 174н | Пункт Инструкции № 183н | Примечание | ||||
|---|---|---|---|---|---|---|---|---|---|
| дебет счета | кредит счета | ||||||||
| На дату классификации объекта аренды | |||||||||
| 1 | Передан объект основных средств арендатору | КРБ Х 101 ХХ 310 (аналитика - МОЛ арендатора) |
КРБ Х 101 ХХ 310 (аналитика - МОЛ арендодателя) |
В размере балансовой стоимости переданного имущества | |||||
| 25 | |||||||||
| 2 | Начислены учреждением:
|
КДБ 2 205 21 560 | КДБ 2 401 40 121 | , | , | В сумме арендных платежей за весь срок пользования объектом | |||
| 3 | Отражены плановые (прогнозные) назначения текущего года по доходам от операционной аренды | КДБ 2 507 10 121 | КДБ 2 504 10 121 | , | , | В объеме обязательств арендатора, подлежащих исполнению в текущем году | |||
| 4 | Отражены плановые (прогнозные) назначения года, следующего за текущим, по доходам от операционной аренды | КДБ 2 507 20 121 | КДБ 2 504 20 121 | , | , | В объеме обязательств арендатора, подлежащих исполнению в году, следующем за текущим | |||
| Равномерно (ежемесячно) или в соответствии с графиком получения арендных платежей | |||||||||
| 5 | Признаны доходами текущего финансового года предстоящие доходы от права пользования активом | КДБ 2 401 40 121 | КДБ 2 401 10 121 | , | , | В объеме арендных платежей | |||
| 6 | Начислен НДС на арендную плату | КДБ 2 401 10 121 | КДБ 2 303 04 730 | , | , | В момент начисления доходов текущего года | |||
| На дату расходов по содержанию имущества | |||||||||
| 7 | Признаны расходы по содержанию переданного имущества (эксплуатационные и коммунальные расходы, техобслуживание, текущий ремонт) | КРБ 2 401 20 ХХХ | КРБ 2 302 ХХ 730 КРБ 2 105 ХХ 440 КРБ 2 104 ХХ 420 КРБ 2 401 50 226 |
, | КДБ 2 504 Х0 121 | КДБ 2 507 Х0 121 | , | На основании Бухгалтерской справки (ф. 0504833) | |
Передача в аренду части объекта
1 Если доход текущего года от предоставления права пользования активом признается в соответствии с графиком получения арендных платежей, разница между кредитовым показателем (остатком) по счету 0 401 40 121 и дебетовым показателем (остатком) по счету 0 205 21 000 отражает:
- при отрицательном значении - дебиторскую задолженность арендатора по платежам, срок уплаты которых наступил согласно графику;
- положительном значении - объем предварительных (авансовых) платежей, полученных ранее предусмотренных графиком сроков.
